Theo VAS số 04 – Tài sản cố định (TSCĐ) vô hình thì lợi thế thương mại (LTTM) là “Nguồn lực vô hình doanh nghiệp (DN) có được thông qua việc sáp nhập DN có tính chất mua lại được ghi nhận là LTTM vào ngày phát sinh nghiệp vụ mua” (đoạn 08); Đồng thời, cũng quy định 03 có đặc điểm của tài sản đó tính xác định được, quyền kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai. Cụ thể: “LTTM phát sinh từ việc sáp nhập DN có tính chất mua lại được thể hiện bằng một khoản thanh toán do bên đi mua tài sản thực hiện để có thể thu được lợi nhuận trong tương lai” (đoạn 09); “DN nắm quyền kiểm soát một tài sản nếu DN có quyền thu lợi ích kinh tế trong tương lai mà tài sản đó đem lại, đồng thời có
Xuất phát từ cách ghi nhận và đặc điểm của tài sản đoạn 32 quy định “Chi phí phát sinh để tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhưng không hình thành TSCĐ vô hình vì không đáp ứng được định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận trong chuẩn mực này, mà tạo ra LTTM từ nội bộ DN. LTTM được tạo ra từ nội bộ DN không được ghi nhận là tài sản vì nó không phải là nguồn lực có thể xác định được, không được đánh giá một cách đáng tin cậy và DN không kiểm soát được”
Từ quy định của VAS 04 ta thấy rằng LTTM có nguồn hình thành là do quá trình sáp nhập DN và được tạo ra từ nội bộ DN nhưng không được ghi nhận là tài sản trên Báo cáo tài chính. Đồng thời VAS 04 cũng không quy định các ghi nhận và xử lý LTTM như thế nào.
Cũng quy định về vấn đề này, VAS số 11 – Hợp nhất kinh doanh cho rằng “LTTM là những lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh từ các Tài sản không xác định được và không ghi nhận được một cách riêng biệt”. Và theo đoạn 50 “tại ngày mua bên mua sẽ ghi nhận LTTM phát sinh khi hợp nhất kinh doanh là tài sản; và xác định giá trị ban đầu cả LTTM theo giá gốc, là phần chênh lệch của giá phí hợp nhất so với phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng”. Điều này thể hiện LTTM được phát sinh trong quá trình hợp nhất kinh doanh thể hiện khoản thanh toán của bên mua cho những lợi ích kinh tế thu được trong tương lai từ những tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận và không xác định được một cách riêng biệt. VAS 11 cũng quy định cách ghi nhận và xử lý LTTM như sau (đoạn 53) “LTTM được ghi ngay vào chi phí sản xuất kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) hoặc phải phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian sở hữu hữu ích ước tính (nếu giá trị lớn). thời gian sử dụng hữu ích phải phản ánh được ước tính đúng đắn về thời gian thu hồi lợi ích kinh tế có thể mang lại cho DN. Thời gian sử dụng hữu ịch của LTTM tối đa không quá 10 năm kể từ ngày được ghi nhận”
Từ những dẫn chứng nêu trên ta có mấy vấn đề cần trao đổi sau:
Thứ nhất, LTTM phát sinh trong quá trình đầu tư (khi đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh, khi đầu tư vào công ty con) và có thể minh họa như sơ đồ sau:
Theo minh họa của sơ đồ thì bên Đầu tư đầu tư vào bên nhận đầu tư và xảy ra các trường hợp chênh lệch giữa giá phí đầu tư và tài sản thuần (Tổng tài sản – Nợ phải trả) tính theo giá trị hợp lý thì có thể có LTM hoặc LTTM âm hoặc không phát sinh LTTM.
Thứ hai, cách thức xác định Lợi thế thương mại. LTTM có thể được tính toán và xác định theo 02 cách sau
Cách 1:
Xác định phần chênh lệch giữa giá hợp nhất kinh doanh và giá trị tài sản thuần theo giá trị ghi sổ (Δ1) = Giá phí HNKD / Khoản đầu tư - (%sở hữu) x Giá trị tài sản thuần của bên bị mua theo giá trị ghi sổ
Sau đấu xác định phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của Tài sản thuần
Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của tài sản thuần (Δ2) = (%sở hữu) x [Giá trị Tài sản thuần theo giá trị hợp lý - Giá trị Tài sản thuần theo giá trị ghi sổ]
LTTM = Δ1 - Δ2
Cách 2:
LTTM = giá phí hợp nhất kinh doanh – (%sở hữu) x giá trị tài sản thuần theo giá trị hợp lý
Thứ ba, thời gian khấu hoa của LTTM dương: Căn cứ vào quy định hiện hành – 10 năm. Trường hợp phát sinh LTTM âm thì “bên mua phải xem xét lại giá trị hợp lý của Tái sản, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và xác định giá phí hợp nhất kinh doanh – nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì ghi nhận ngay vào lãi hoặc lỗ tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau kha đánh giá lại”. Điều này có nghĩa là theo ví dụ Lập BCTC HN và ví dụ xác định các khoản lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết của VAS 25 và thông tư 23/2005/TT-BTC thì nếu phát sinh LTTM (cả LTTM âm và LTTM dương thì sẽ được phân bổ hàng năm, còn theo VAS 11 và Thông tư 21/2006/TT-BTC thì nếu phát sinh LTTM dương sẽ được phân bổ hàng năm nhưng nếu phát sinh LTTM âm sẽ ghi nhận toàn bộ vào Thu nhập khác hoặc chi phí khác sau khi xem xét lại (đưa vào TK 711 hoặc 811). Bên cạnh đó mặc dù theo VAS 11 quy định thời gian khấu hao LTTM dương tối đa là 10 năm, tuy nhiên trong ví dụ minh họa tại Thông tư 23/2005/TT-BTC về LTTM phát sinh khi đầu tư vào công ty liên kết thì thời gian khấu hao lại là 20 năm. Do đó cần thiết phải quy định cách thức xác định LTTM cũng như phương pháp khấu hao LTTM cụ thể đối với cả trường hợp phát sinh LTTM mà không hình thành mối quan hệ công ty mẹ - công ty con.
Thứ tư, phương pháp hạch toán khoản LTTM theo quy định của VAS 11
- Tại ngày mua nếu phát sinh LTTM, kế toán bên mua hoạch toán như sau:
+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được bên mua thanh toán bằng tiền hoặc các khoản tương đương tiên:
Nợ TK 21 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con hoặc nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138...
Nợ TK 242 – LTTM có TK 111, 112, 121
+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu:
Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131,138...
Nợ TK 242 – LTTM
Nợ TK 4112 – thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành < mệnh giá)
Có TK 4111 – vốn đầu tư của chủ sở hữu (theo mệnh giá) hoặc Có TK 4112 – thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành > mệnh giá)
Chi phí cổ phiếu thực tế phát sinh:
Nợ TK 4112 / Có TK 111, 112
+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thanh toán bằng trái phiếu
Nợ TK 221 - nếu hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138...
Nợ TK 242 – Lợi thế TM
Nợ TK 3432 – chiết khấu trái phiếu (nếu giá phát hành < mệnh giá trái phiếu)
Có TK 3431 – mệnh giá trái phiếu
Hoặc Có TK 3433 – phụ trội trái phiếu (nếu giá phát hành > mệnh giá trái phiếu).
+ Nếu việc mua bán hợp nhất kinh doanh được thanh toán bằng tài sản là vật tư, hàng hóa:
Nợ TK 221 - nếu hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con hoặc Nợ TK152, 153, 156, 211, 213, 217...
Nợ TK 242 – LTTM
Có TK 511 – doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Có TK 3331 – thuế GTGT phải nộp
Đồng thời: Nợ TK 632 / Có TK 155, 156...
+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thanh toán bằng TSCĐ:
Nợ TK 221 - nếu hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138...
Nợ TK 242, Nợ TK 214 có TK 211
Đồng thơi: Nợ TK 111, 112, 131... Có TK 711 - giá trị hợp lý của TSCĐ
Có TK 3331 – thuế GTGT phải nộp
+ Định kỳ phân bổ LTTM: Nợ TK 642 / Có TK 242
- Tại ngày mua, nếu phát sinh LTTM âm (bất lợi thương mại), kế toán bên mua hạch toán theo từng trường hợp sau:
+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được mua bên thành toán bằng tiền mặt hoặc các khoản tương đương tiền:
Nợ TK 221 – nếu hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138...
Nợ TK 811 – phần chênh lệch lỗ lãi sau khi đánh giá lại
Có TK 111, 112, 121
Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại
+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu:
Nợ TK 221 - nếu hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138...
Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ lãi sau khi đánh giá lại
Nợ TK 4112 – thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành < mệnh giá)
Có TK 4111 – Vốn đầu tư của Chủ sở hữu (theo mệnh giá)
hoặc Có TK 4112 – thặng dư vốn cổ phần (nếu giá phát hành > mệnh giá)
hoặc Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại
Chi phí cổ phiếu thực tế phát sinh:
Nợ TK 4112 / Có YK 111, 112
+ Nếu việc mua bán hợp nhất kinh doanh được thanh toán bằng trái phiếu
Nợ TK 221 - nếu hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138...
Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ lái sau khi đánh giá lại
Nợ TK 4343 – chiết khấu trái phiếu (nếu giá phát hành < mệnh giá trái phiếu)
Có TK 3432 – Mệnh giá trái phiếu
hoặc Có TK 3433 – phụ trội trái phiếu (nếu giá phát hành > mệnh giá trái phiếu)
hoặc Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại
+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thanh toán – tài sản là vật tư, hoàng hóa:
Nợ TK 221 - nếu hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138...
Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ lãi sau khi đánh giá lại
Có TK 511 – doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp
Hoặc Có TK 711 – phần chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại
Đồng thời: Nợ TK 632 / Có TK 155, 156...
+ Nếu việc mua bán, hợp nhất kinh doanh được thanh toán bằng TSCĐ:
Nợ TK 221 - nếu hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138...
Nợ TK 811 – chênh lệch lỗ lãi sau khi đánh giá lại
Nợ TK 214 – hao mòn lũy kế
Có TK 211
Đồng thời:
Nợ TK 111, 112, 131..
Có TK 711 – giá trị hợp lý của TSCĐ
Có TK 3331 – thuế GTGT phải nộp
Có TK 711 – chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại
Thứ năm, quá trình đầu tư trải qua nhiều gian đoạn
Hợp nhất kinh doanh thường liên quan tới nhiều giao dịch trao đổi, như khi giao dịch mua cổ phiếu liên tiếp. Khi đó, mỗi giao dịch trao đổi sẽ được bên mua xử lý một cách riêng biệt bằng cách sử dụng giá phí của giao dịch và thông tin về giá trị hợp lý tại ngày diễn ra từng trao đổi giao dịch để xác định giá trị của lợi thế thương mại liên quan đến từng giao dịch đó. Do đó, việc so sánh giá phí của các khoản đầu tư đơn lẻ với lợi ích của bên mua trong giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng của bên bị mua được thực hiện từng bước. Giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và khoản nợ tiềm tàng của bên bị mua có thể chênh lệch tại mỗi ngày diễn ra giao dịch trao đổi.
